Развитие Бизнеса > Развиваете бизнес? > Контроллинг

Возможность применения контроллинга на малых предприятиях в сфере сельского хозяйства

Анищенко Александр

В предыдущих статьях были рассмотрены возможности применения контроллинга в сфере производства промышленной продукции и в сфере торговли. В этой работе я попытаюсь определить возможность применения контроллинга в сельском хозяйстве. В этой отрасли, как и в сфере торговли, имеются особенности, которые необходимо учесть в разработке новой системы.

Основная особенность отрасли растениеводства - получение выручки в строго определенный период времени - в течение нескольких месяцев в году, в то же время затраты на производство формируются непрерывно. А это означает, что непрерывный мониторинг соотношения выручки и затрат невозможен, крайне затруднено оперативное реагирование на экономическую ситуацию.

В то же время в отрасли животноводства ситуация несколько иная: получение выручки возможно почти непрерывно. Это относится к тем видам животных, у которых имеется молочная продукция. Помимо молока реализуется мясо, приплод, шерсть яйца, навоз, что дает более плавное и равномерное распределение выручки по периодам года. В этом случае возникает возможность контролировать экономическую ситуацию и принимать упреждающие меры при изменении экономической обстановки.

Поэтому, по моему мнению, вполне возможно создать систему контроллинга для малого предприятия (МП), занимающегося животноводством. Возьмем, к примеру, молочно-товарную ферму (МТФ) крупного рогатого скота. Здесь могут быть 2 варианта: МП закупает корма и МП использует корма собственного производства. Для простоты составления новой системы отчетности (внутрифирменной) МП мы выберем пока 1-й вариант, т.е. когда МТФ обеспечивается покупными кормами.

Воспользуемся своим обычным приемом: возьмем стандартную схему, которую предлагают немецкие специалисты контроллинга и, рассмотрев каждую строку отдельно, убрав, оставив или добавив строки по необходимости, получим новую таблицу отчетности для МП по МТФ. Изменения в таблицу будут внесены неизбежно по той простой причине, что немецкие специалисты составляли свою таблицу в расчете на систему реализации по отгрузке, а я пытаюсь доказать, что в наших условиях лучше использовать систему учета реализации по оплате, о чем более подробно я писал в статье "Возможность применения контроллинга на МП РФ".

Итак, таблица немецкого контроллинга:

00 Объем производства в рабочих часах
01 Оборот-брутто без НДС
02 Факторы уменьшения прибыли
03 Оборот-нетто
04 Изменение запасов
05 Общая производительность
06 Затраты материалов и услуги со стороны
07 Предварительный итог = общая прибыль
08 Плата за основную производственную работу
09 Затраты на отпуск товаров
10 Производственные затраты (стр. 6 + 8 + 9)
11 Сумма покрытия 1 (стр. 03 - стр. 10)
12 Оклады, зарплата предпринимателей
13 Проценты
14 Промежуточная сумма между строками 12 и 13 (стр. 11 - 12 - 13)
15 Затраты на содержание производственных зданий без арендной платы.
16 Арендная плата
17 Транспортные расходы
18 Амортизационные отчисления
19 Текущий ремонт и прочие расходы
20 Затраты на организацию группы 1 (сумма строк 12,13,15,16,17,18 и 19)
21 Сумма покрытия 2 (строка 11-20)
22 Затраты на организацию группы 2
23 Сумма покрытия 3 = итог деятельности (стр. 21 - 22)
24 Сверочный итог для строки 04 и т.д.
25 Прибыль/убыток с учетом строки 04

Строка 18 "Амортизационные отчисления" - единственная, где мы не сможем применить принцип исчисления затрат по оплате. Начисление амортизации не зависит от состояния предприятия, оно неизбежно, как течение времени. Покупка основных средств - это капитальные вложения, а не текущие затраты, как все остальное в нашей таблице, поэтому и подход к амортизации особенный.

Строго говоря, теоретически можно было бы включить капитальные вложения в нашу схему в момент оплаты. Но это привело бы к таким значительным искажениям в нашей системе, что подорвало бы смысл ее применения. Поэтому затраты на капитальные вложения мы будем включать в нашу схему затрат традиционно - через амортизацию.

Сразу следовало бы сказать, что наша система контроллинга подходит не всем МП, а только таким, которые имеют устойчивый платежный баланс, в состоянии своевременно оплачивать свои расходы, потому что в этом случае наша схема позволит им работать эффективнее, а тем предприятиям, которые в течении продолжительного времени не платят по счетам, никакая система учета, какой бы хорошей она не была, помочь не в состоянии. Кратковременные неудачи можно скорректировать в нашей системе с помощью планирования, чтобы расчеты в системе учета не искажались, но продолжительная неуплата способна дискредитировать все наши выкладки.

Строка 19 "Текущий ремонт и прочие расходы" будет включать в себя ремонт оборудования и прочие цеховые расходы и, естественно, войдет в нашу новую схему отчетности.

Строку 20 "Затраты на организацию группы 1" мы уже фактически разобрали выше, а здесь скажем, что после исключения этой суммы из суммы покрытия 1 мы получим сумму покрытия 2, которая означает остаток нашей выручки, которым мы можем погасить затраты на организацию группы 2. В эту группу (строка 22) будут входить такие затраты, как телефон, командировки, реклама, услуги банка, юристов, а главное - налоги, которые включаются в затраты или уплачиваются за счет прибыли. Здесь собираются затраты, которые трудно отнести на тот или иной продукт непосредственно. Стоит отметить, что и немецкие специалисты отнесли налоги к 3-й очереди уплаты долгов: на 1-м месте у них стоит вопрос сохранения работоспособности предприятия, обеспечения трудящимся средств к существованию.

Многие наши предприятия не уплачивают налоги именно по этой причине - ради сохранения жизнеспособности предприятия.

Если после погашения затрат на организацию группы 2 у нашего МП остаются еще средства, то это означает сумму покрытия 3 - итог производственной деятельности. Это еще не прибыль, так как существует строка 24 "Сверочный итог".

Здесь мы покажем итоговый результат от внепроизводственных операций МП: продажа основных средств, ценных бумаг, получение процентов, дивидендов и т.п.

После сопоставления этого результата с результатом от производственной деятельности выявляется итоговая прибыль/убыток нашего предприятия.

Таким образом, наша новая схема отчетности для МП в отрасли животноводства будет выглядеть примерно так. Учтите, что это лишь принципиально общий каркас схемы, который будет трансформироваться под каждое индивидуальное МП, под его экономические особенности.

Схема новой системы отчетности.

00 Объем производства в рабочих часах
01 Оборот-брутто без НДС
02 Общая производительность
03 Затраты материалов и услуги со стороны
     03.1 Затраты на корма
     03.2 Прочие затраты
04 Предварительный итог = общая прибыль
05 Плата за основную производственную работу
06 Производственные затраты (строка 3 + строка 5)
07 Сумма покрытия 1 (строка 1 - строка 6)
08 Оклады, зарплата предпринимателя
09 Проценты
10 Промежуточная сумма между строками 8 и 9 (строка 7 - 8 - 9)
11 Затраты на содержание производственных зданий без арендной платы
12 Арендная плата
13 Транспортные расходы
     13.1 ГСМ
     13.2 Обслуживание транспорта
14 Амортизационные отчисления
15 Текущий ремонт и прочие расходы
16 Затраты на организацию группы 1 (сумма строк 8,9,11 - 15)
17 Сумма покрытия 2 (строка 7 - строка 16)
18 Затраты на организацию группы 2
19 Сумма покрытия 3 (строка 17 - строка 18)
20 Сверочный итог
21 Прибыль/убыток с учетом сверочного итога

После выполнения 1-го этапа создания системы контроллинга в виде разработки новой схемы отчетности пора переходить ко второй стадии. Это разработка отчетности на втором уровне.

Если схема отчетности сделана нами для всего предприятия в целом, то наступает пора детализировать ее для решения экономических проблем МП.

Детализацию 2-го уровня отчетности немецкие специалисты контроллинга предлагают проводить по 3-м вариантам:

• по видам продуктов,
• по клиентам (покупателям) или группам клиентов,
• по сферам ответственности внутри предприятия.

В статье "Применение контроллинга на МП РФ" для производственного предприятия мы рассматривали 3-й вариант. Для животноводческого предприятия можно также взять 3-й вариант: например, если имеется несколько ферм, то можно будет сравнивать их экономическую эффективность между собой, будут ли это фермы по выращиванию одних и тех же видов животных, или по выращиванию разных видов животных.

Но в принципе, вся эта дифференциация зависит от одного: удастся ли учету разграничить хотя бы переменные затраты по объектам учета. Если, к примеру, возможно отделить затраты материалов и зарплату, идущих на производство одного вида продукта, от другого, то уже становится возможной дифференциация на 2-м уровне отчетности по продуктам. То же самое можно сказать насчет дифференциации на 2-м уровне отчетности по сферам ответственности.

Введение 2-го уровня отчетности по сферам ответственности удобна тем, что гораздо легче отделить переменные затраты друг от друга именно отдельно по отдельным фермам, бригадам и т.п.

Я думаю, что необходимо привести пример такой дифференциации по некой абстрактной МТФ. Усложним пример тем, что корма для скота заготавливает сам фермер.

В первую очередь необходимо разграничить между собой животноводство и кормопроизводство и решить вопрос о включении затрат на корма в затраты животноводства.

Это проблема, безусловно, сложная. Дело в том, что кормопроизводство отличается теми же особенностями, что и вся отрасль растениеводства, а именно - неравномерностью затрат и получения продукции. В зимние месяцы нового года - в январе и феврале, а также и далее, потребляются корма, произведенные в году прошлом. Затраты на их производство были понесены в прошлом году, и собственно на корма в эти месяцы потребления хозяйство расходов не несет. Включение в нашу новую схему отчетности затрат на корма по ценам фактической себестоимости противоречит нашему основному принципу: включать в схему только фактически полученные доходы и фактически оплаченные расходы за данный отчетный период. В соответствии с этим принципом, по моему мнению, построить схему отчетности по системе контроллинга на 2-м уровне для приведенных выше условий следует так.

Сначала фермер составит схему отчетности для всего предприятия в том виде, в каком мы составили ее ранее. Естественно, это не эталон, и каждый хозяин может приспособить ее к каким-то своим индивидуальным особенностям, но остов схемы сохранится именно таким: выручка, производственные затраты, суммы покрытия, затраты на организацию групп 1 и 2.

Для кормопроизводства будет необходимо составить другую таблицу, так как по этому виду продукции фермеру не будет поступления выручки, то фермеру можно не использовать нашу схему контроллинга, а достаточно только использовать таблицу затрат, чтобы контролировать их уровень. Итоговую сумму затрат за месяц по кормопроизводству, (используя тот же принцип включения в схему только фактически оплаченных затрат), нужно будет списать на статью "Затраты на корма" в схему отчетности по МТФ. Это будет справедливо в той мере, что включаться в отчетность будут только оплаченные расходы, фермер будет иметь перед глазами налично-денежный итог своей хозяйственной деятельности. Если предположим, МП начнет свою деятельность сразу же используя мою систему контролинга, то затраты в первые месяцы на корма будут соответствовать рыночным ценам, так как своих кормов у МП скорее всего не будет, а потом в отчетность будут включаться затраты уже на производство собственных кормов. Если система контроллинга будет вводиться на МП уже в ходе его деятельности, то в затраты на корма будут включаться фактически оплаченные расходы, начиная с месяца внедрения.

Таким образом, 2-й уровень отчетности разделится на 2 сферы ответственности: по МТФ и по кормопроизводству. Они будут стекаться в общую схему по всему предприятию. Однако, так как фермер имеет всего одну МТФ, то схема в целом по предприятию будет идентична схеме по этой МТФ (в части числовых данных).

Если МП будет иметь не одну, а несколько МТФ, то тогда затраты на корма придется распределять между фермами. За базу распределения, на мой взгляд, можно взять физический объем потребленных за месяц кормов. К примеру, в январе МП понесло затраты на ремонт техники, используемой при выращивании кормов. Эти затраты можно распределить между отделениями по физическому потреблению этих кормов, то же самое относится и к покупным кормам, которые будут оплачены в отчетном периоде.

В конце концов, вариантов распределения затрат на корма может быть множество, так как любое предприятие имеет свои неповторимые индивидуальные особенности. Составить правильный план распределения можно только для определенных в задаче условий, но и в этом случае может быть несколько вариантов выбора. Поэтому я не вижу необходимости углубляться в детали.

В любом случае должен соблюдаться главный принцип: вносятся в отчетность только фактически полученные доходы и фактически оплаченные расходы.

После составления схемы новой производственной отчетности для всего предприятия и на 2-м уровне МП (фермер) могут приступать к планированию в рамках составленных схем. Возникает вопрос, какой же отчетный период необходимо использовать: месяц или квартал. И у того, и у другого выбора есть как свои достоинства, так и свои недостатки. Если взять за отчетный период квартал, то будут сглажены всякие случайные колебания данных, экономическое состояние МП можно будет оценить более объективно, расчет минимальных и максимальных цен будет более точным, в то же время теряется оперативность реагирования на изменение экономических условий хозяйствования.

Если взять за отчетный период месяц, то данные в схеме могут искажаться случайными факторами, испытывать большие колебания, минимальные и максимальные цены будут значительно менее объективными, в то же время, имея перед своими глазами итоги налично-денежного баланса, у фермера появляется возможность значительно быстрее реагировать на изменения. Возможно и сочетание методов: для контроля за состоянием дел использовать месячную отчетность, а для расчета минимально и максимально возможных цен использовать данные за квартал. Возможно, это самый оптимальный вариант.

При планировании любому предпринимателю необходима интуиция, способность в той или иной мере предугадать развитие событий. Рассматривая каждую строку своей схемы в отдельности, фермер записывает в план вероятную, по его мнению, сумму на следующий отчетный период, отталкиваясь от значения показателя в предыдущем. Проделав такую работу по всем строкам таблицы, в итоге он получит требуемый план. Выполнив эту работу на 3 месяца вперед, он получит план на будущий квартал. Этот план потребуется ему для расчета цен.

После получения фактических результатов за месяц сравнение полученных данных будет производиться как с плановыми данными, так и с фактическими данными за прошлый месяц. Анализ данных сразу из трех источников предоставит богатую пищу для размышлений.

Как уже ясно, наша система производственного учета своими итоговыми данными будет довольно сильно отличаться от результатов финансовой бухгалтерии.

Чтобы не перегружать бухгалтера МП, который обычно один, (а часто это может быть и сам фермер лично), учетной работой, ему необходимо вести ежедневный "бортовой журнал". В течение месяца, за каждый день бухгалтер делает записи на основании первичных документов о платеже в две колонки: в первой он записывает выручку, а во вторую - оплаченные затраты. Поэтому, по окончании месяца, ему остается только собрать данные и поместить их в соответствующие строки нашей схемы. Таким образом, предприниматель может увидеть состояние своего налично-денежного оборота чуть ли не на следующий день после окончания отчетного периода.

При составлении плана фермер должен будет скорректировать показатели, которые необходимы отнести на более продолжительный отчетный период, чем месяц: это то, что можно отнести к счету 31 "Расходы будущих периодов". Такая корректировка необходима для более точного расчета минимально и максимально возможного уровня цен.

На мой взгляд, в случае МТФ возможен такой вариант: пусть фермер реализует со своей МТФ молоко, мясо, приплод и навоз. На рынке существуют цены, выше которых продать свою продукцию МП не может, т.к. продается много однородного товара на рынке, а размеры МП не позволяют оказывать влияния на рыночные цены, более того, в случае монопсонии существуют так называемые закупочные цены, выше которых реализовать свою продукцию фермеру невозможно.

При таком положении вещей фермеру просто невозможно рассчитывать максимальные цены - они для него уже заранее установлены. Остается только рассчитать соответствие своих затрат с рыночными ценами и установить минимально возможные для хозяйства цены.

Наиболее простым способом, на мой взгляд, будет распределить затраты между видами реализуемой продукции на базе соотношения рыночных цен. Для этого мы возьмем физический объем реализации продукции по видам за период, перемножим их на рыночные цены и соотнесем между собой: Q1P1:Q2P2:Q3P3:Q4P4. Исходя из этих соотношений, например, 1:2:3:4, мы распределим наши затраты между видами продукции.

Способ, само собой, неточный. Но если все эти виды продукции производятся на одной и той же МТФ, то это будет самый простой способ. Если же, к примеру, молоко и приплод получают на одной ферме, а мясо на другой, то можно будет распределить затраты между видами продукции тем же способом, но результат будет гораздо ближе к истине. Например, себестоимость молока, приплода и навоза мы рассчитаем по одной ферме, а мясо и навоз - по другой и т.п.

Нормальную цену на продукцию мы рассчитаем используя сумму затрат на организацию группы 1 + сумму затрат на организацию группы 2 + производственные затраты + запланированную сумму прибыли. С помощью рассчитанных нами соотношений между видами продукции мы распределим полученную сумму и сравним результат с имеющимися в наличии рыночными ценами. Под нормальными ценами я понимаю цены, которые дают нам возможность покрыть издержки производства и получить какую-нибудь прибыль.

Естественно, что говоря о затратах, мы имели в виду запланированные затраты на квартал, так как минимальные цены нам необходимо рассчитать на перспективу с целью избежания нежелательных последствий от проведения предстоящих хозяйственных операций - в чем и состоит главная задача контроллинга.

Но, к сожалению, сельское хозяйство отличает от других сфер экономической деятельности одной чрезвычайно важной особенностью: начав процесс производства, сельхозпредприятие не может произвольно прекратить или возобновить его. Если в сфере услуг или на производстве можно принять заказ, можно отложить, можно отправить продукцию на склад для достаточно длительного хранения, прервать выполнение заказа, а потом возобновить его, то фермер не может заставить животных не доится, не питаться, не обогреваться, не расти и т.п., т.е. продукция будет поступать в любом случае, а это значит, что МП в сфере сельского хозяйства гораздо сильнее зависят от экономической конъюнктуры, чем любые другие МП. В период кризисов сельское хозяйство несет наибольшие потери.

К большому сожалению, из-за этой особенности невозможно вести Дневник, о котором я писал в статье "Применение контроллинга в РФ". Сама возможность регулирования имеющихся сумм покрытия обеспечивалась тем, что предприниматель мог принять или отклонить заказ, мог сам назначить цену заказа, остановить и возобновить производство, т.е. процесс производства полностью зависел от его волеизъявления. Фермер же, по ранее указанным причинам, не может себе такого позволить.

Минимальные цены на его продукцию можно посчитать по производственным затратам. Способ расчета будет такой же, как и в случае расчета "нормальных" цен.

Таким образом, в силу естественных причин, сельскохозяйственные МП не могут воспользоваться теми возможностями, которые может представить система контроллинга.

В ограниченном масштабе ее можно применить в отрасли животноводства для контроля за издержками, налично-денежным оборотом, для расчета минимальных и максимально возможных цен на готовую продукцию, для сравнения эффективности производства на отдельных подразделениях МП.

К НАЧАЛУ