Развитие Бизнеса . РУ > Развиваете Бизнес? > Контроллинг -- Возможность применения контроллинга на малых предприятиях Российской Федерации в сфере розничной торговли

В предыдущей статье я попытался переложить идеи контроллинга для использования их малыми предприятиями РФ в производственной сфере.

В той статье суть контроллинга была мною уже описана, и я не вижу необходимости повторяться. Мне кажется, что для лучшего понимания тех идей, которые я хочу рассмотреть в своей работе, читателям было бы желательно ознакомиться с моей вышеуказанной статьей, тем более что настоящая и предшествующая работы часто перекликаются между собой, в частности, используется терминология, подробно объясненная в предыдущей работе.

Торговые предприятия имеют экономические характеристики, существенно отличающие их от производственных малых предприятий (МП). Нам предстоит определить, является ли это препятствием для применения контроллинга на торговых предприятиях или нет.

Основной источник дохода торговых предприятий - это наценка. С помощью наценки они покрывают свои издержки обращения и получают прибыль. Наценка превращается в наличные денежные средства при реализации товаров. В отличие от производственных МП, перед торговыми не стоит проблема выбора способа определения выручки по "оплате" или по "отгрузке". Деятельность торговых МП основана на кассовом методе определения выручки, так что альтернативы у нас нет. Однако и расчет издержек обращения мы будем вести по кассовому методу, так как это значительно облегчает бухгалтерии составление нашей новой схемы производственной отчетности (см. статью "Возможность применение контроллинга на малых предприятиях РФ".

Как и в предыдущей статье, мы возьмем за основу типичное малое предприятие в сфере торговли. Оно расположено в районном центре, имеет несколько торговых точек в нем и на периферии. Закупка товара производится на оптовой базе в областном центре, а потом товар развозится по торговым точкам района, так что существенную долю издержек обращения составляют транспортные расходы.

Главной задачей контроллинга на его предприятии, по мнению предпринимателя, должны стать определение минимально возможного процента наценки к стоимости товара и определение целесообразности функционирования той или иной торговой точки в райцентре и на периферии. Налогообложение предприятия предельно упрощено, так как оно облагается налогом на вмененный доход.

Издержками обращения для МП являются следующие расходы: заработная плата продавцов и бухгалтера, содержание помещений, арендная плата, амортизация собственных зданий и торгового оборудования, затраты на охрану, обслуживание ККМ, транспортные расходы, включающие в себя затраты на ГСМ и обслуживание.
Само собой, основные расходы предприятие несет по закупке товаров.
Контроллинг для МП, занимающегося розничной торговлей, должен по-видимому, решать следующие задачи:

При этом новая система производственного учета должна быть как можно более простой и наглядной и отнимать у бухгалтера предприятия как можно меньше времени на ее составление.

Для составления новой системы отчетности мы возьмем ту же систему отчетности по книге немецких специалистов Р.Манна и Э.Майера "Контроллинг для начинающих", которая использовалась нами для разработки новой системы отчетности для производственных МП, и отталкиваясь от нее, попробуем составить свою систему отчетности для торгового предприятия. В предыдущей работе такой способ себя оправдал.

Вот схема, рекомендованная немецкими специалистами.

Теперь, для начала, предположим, для простоты рассмотрения и расчетов, что наше торговое МП только начинает свою деятельность и остатков не имеет.

Рассмотрим по порядку элементы вышеприведенной таблицы.

Элемент 00. "Объем производства в рабочих часах" в нашем случае будет равен рабочему времени продавцов, которое не меняется в зависимости от изменения количества товара, находящегося в торговле. Это рабочее время будет изменяться в зависимости от количества продавцов и торговых точек МП. Если в аналогичной схеме для производственных МП от количества рабочих часов зависит себестоимость изготовленных изделий, то в случае торговой деятельности это не окажет воздействия на уровень наценки на товар.

Элемент 01. "Оборот-брутто без НДС" будет в данном случае являться товарооборотом предприятия, а так как МП уплачивает налог на вмененный доход, то НДС в товарообороте отсутствует.

Элемент 02. "Факторы уменьшения прибыли" - возврат товаров, списание быстро портящихся нереализованных товаров. Наличие таких расходов нежелательно, но в силу специфики отдельных МП могут иметь место. Следует, однако, учесть, что схема немецких специалистов была разработана для учета выручки по отгрузке, а мы, используя кассовый метод, вполне можем отказаться от расчета этой строки, так как итоговая кассовая выручка уже сама в себе будет учитывать эти виды потерь. Отсюда следует сделать вывод, что оборот-брутто и оборот-нетто в нашей новой системе отчетности будут означать одно и то же.

Элемент 04. "Изменение запасов" - для нас не подходит. Торговля, по сути дела, и есть одно сплошное изменение запасов. Поэтому эту строку мы тоже не будем использовать.

В результате того, что из пяти начальных строк рекомендуемой немецкими специалистами таблицы отчетности мы отказались от четырех, то и от пятой строки тоже придется отказаться, так как она все равно будет равна обороту-брутто без НДС.

А вот Элемент 06. "Затраты материалов и услуги со стороны" необходимо заменить на элемент "Закупленные товары". Тогда Элемент 07. "Общая прибыль" даст нам превышение полученных денежных средств над затраченными на покупку товаров для продажи. Это не будет реализованное наложение, так как выручка от продажи части товаров будет сопоставляться с затратами на закупку всех товаров за месяц. Но полученный результат дает нам возможность установить, сколько остается у нас денежных средств, чтобы покрыть оставшиеся затраты - издержки обращения и получить прибыль. По смыслу рассматриваемой и перерабатываемой нами схемы отчетности немецких специалистов - это сумма покрытия 1. Почему так получилось? Почему у нас не оказалось необходимости в элементе таблицы "Производственные затраты"? Потому, что в производственных МП затраты на материал, услуги, заработную плату, затраты на отпуск товаров являются переменными затратами и оказывают непосредственное воздействие на изготавливаемый продукт. В торговом же предприятии издержки обращения будут являться постоянными и условно-постоянными расходами, т.е. относится к затратам на организацию групп 1 и 2. Таким образом, вместо Элемента N 07. "Общая прибыль" мы запишем Элемент N 11 "Сумма покрытия 1".

А теперь перейдем к рассмотрению затрат на организацию группы 1. Разделение затрат между элементами "Затраты на организацию группы 1" и "Затраты на организацию группы 2" будет происходить в зависимости от того, относятся ли эти затраты на каждую торговую точку МП отдельно или их можно отнести только ко всему МП в целом. Такое разделение необходимо нам для составления 2-го уровня отчетности.

Немецкие специалисты считают, что формирование отчетности на 2-м уровне возможно осуществлять исходя из 3-х принципов дифференциации:

В нашем случае составление 2-го уровня отчетности по продукции потребовало бы чрезвычайно больших затрат труда, по покупателям - просто нереально, естественно, что нам остается составление 2-го уровня отчетности по сферам ответственности внутри предприятия, т.е. по торговым точкам на территории района.

Исходя из вышеизложенного, затраты на организацию группы 1 в нашем случае будут следующими.

Элемент N 12 "Оклады, зарплата предпринимателей" - в этот элемент мы включим зарплату рядовых продавцов, грузчиков и т.п., а зарплату главного бухгалтера и оклад самого предпринимателя отнесем к затратам на организацию группы 2, так как они будут относиться ко всему МП в целом, и их нельзя разбить по отдельным торговым точкам.

Элемент N 13 "Проценты" мы перенесем в затраты на организацию группы 2 по тем же причинам.

Элемент N 14 будет в связи с этим исключен. В системе отчетности производственного МП он играл значительную роль. Вместе с затратами на материалы, зарплату производственных рабочих и т.д. (т.е. элементы 06,08,09), оклады, зарплата предпринимателя и проценты образовывали сумму, которую надо было покрывать в первую очередь, несмотря ни на что. Элемент N 14 показывал сумму, остающуюся в нашем распоряжении после погашения первоочередных платежей. Эти суммы служили основой для расчета коэффициента отнесения постоянных и условно-постоянных затрат к переменным, т.е. коэффициента покрытия (См. статью "Применение контроллинга на МП РФ").

При разработке новой системы отчетности для торговых МП я решил попробовать применить другую систему расчета коэффициентов покрытия, которые в данном случае будут коэффициентами наценки.

Элемент N 15 в нашем случае будет обозначать коммунальные платежи за использование помещений.

Элемент N 16 - арендная плата, если под торговую точку используется не собственное помещение, а арендованное.

Элемент N 17 - "транспортные расходы" - будет содержать в себе затраты на ГСМ для транспортного обслуживания отдельной торговой точки, если она находится на периферии.

Элемент N 18 "Амортизационные отчисления" будет включать в себя амортизацию имущества торговой точки: самого здания, прилавков, холодильников и т.п.

Это единственный элемент, который нашему кассовому методу учета затрат не поддается и в нашей схеме он будет учитываться в такой же сумме, что и в финансовом учете.

В связи со спецификой торговой деятельности введем дополнительные элементы:

Затраты на организацию группы 1 фактически представляют собой постоянные затраты каждой отдельной торговой точки. Эти расходы зависят от существования торговой точки и с ее закрытием они исчезают. Окончательным результатом для такой точки в нашей схеме станет сумма покрытия 2. Она означает ту сумму средств, которую представляет в "общий котел" МП для покрытия оставшихся затрат предприятия и получения общей прибыли каждое хозяйственное подразделение. Сумма покрытия 2 означает эффективность функционирования торговой точки и целесообразность ее дальнейшего существования.

Однако, наше МП имеет еще постоянные расходы, которые относятся ко всему МП.

В отечественной практике такие затраты назывались общехозяйственными, в немецкой системе контроллинга - "Центр". В нашей схеме отчетности можно использовать 2 варианта: во-первых, объединить все эти затраты под одной строкой "Затраты на организацию группы 2", во-вторых, можно расшифровать эти затраты: это будут оклады, зарплата предпринимателя и проценты по банковскому кредиту, которые мы перебросили из строк 12 и 13, а также транспортные расходы, включающие в себя затраты на ГСМ - доставка товаров из областного центра в райцентр, техническое обслуживание автотранспорта, и прочие, тому подобные, расходы. Для простоты расчета можно избрать первый вариант, а для большей точности - второй.

Сумма покрытия 3 - итог деятельности - получается путем вычитания из суммы покрытия 2 затрат на организацию группы 2. Это прибыль нашего торгового МП.

Для того, чтобы согласовать ее с итогом финансовой деятельности предприятия, мы введем элемент N 25 - "Сверочный итог", где будут данные о доходах от реализации основных средств, ценных бумаг, дивиденды и т.п. После этого остается добавить в нашу новую схему отчетности всего одну строку - "Прибыль/убыток".

Она будет отражать общий итог производственно-финансовой деятельности предприятия.

Таким образом, после последовательного рассмотрения таблицы немецких специалистов и приложения ее возможностей к целям и задачам нашего МП, мы получили новую схему отчетности для него.

Это схема 1-го уровня отчетности, т.е. та, которая применяется ко всему предприятию в целом. В то же время, нами уже выбрана принципиальная основа для создания схемы 2-го уровня отчетности - это отдельные торговые точки МП.

Схема 2-го уровня отчетности будет выглядеть так.

Показатели	1-я торговая точка		2-я торговая точка		В целом по предприятию
Показатели	За месяц	Нарастающим итогом	За месяц	Нарастающим итогом	За месяц	Нарастающим итогом
Январь
Февраль
Март
Апрель
И т.д.

Начиная со строки 01 и до строки 12 включительно, по всем строкам и графам, будут присутствовать числовые значения. Со строки 13 данные будут находиться только в графе "Итого по предприятию".

Составленную схему уже можно использовать для сравнения экономической эффективности деятельности различных торговых точек одного МП, а так же для решения вопроса о целесообразности их функционирования. Итоговые данные по каждой графе, которые для отдельных торговых точек будут являться суммой покрытия 2, а в целом по предприятию - суммой покрытия 3, потенциально будут отрицательными, так как весь закупленный в течение месяца товар за этот же месяц реализовать не удастся. А это приведет к отрицательному значению суммы покрытия 1, и все остальные суммы покрытия также будут отрицательными.

Следовательно, более эффективной торговой точкой будет та, где отрицательные суммы будут наименьшими.

Почему, по моему мнению, торговое предприятие будет иметь отрицательную прибыль (в данном случае это условное понятие)? Потому, что, как я считаю, закупленный товар у МП является не потенциальной прибылью, а потенциальным убытком. И действительно, предприятие меняет более ликвидные средства - наличные деньги - на менее ликвидные - товары. Товары могут испортиться, потерять срок годности, просто не быть востребованы, и МП потеряет средства, которые в них вложило. Возможность не продать товар более вероятна, чем возможность его реализации. Следовательно, потенциальный убыток более вероятен, чем прибыль. Правда, убыток этот условный, применяется только в нашей системе отчетности. Но наша система производственного учета и не претендует на сопоставимость ее данных с данными финансового учета, который имеет свое назначение.

Наша же система решает другие задачи и предназначена для других целей.

Целесообразность функционирования торговой точки можно проверить, помимо того, если из товарооборота вычесть ее издержки обращения, т.е. затраты на организацию группы 1. Если сумма получается положительной, то она означает, что торговая точка обеспечивает свое функционирование и оставляет средства на закупку нового товара, покрытие затрат на организацию группы 2 и получение финансовой прибыли. Такая торговая точка имеет право на существование, в случае же противоположного результата стоит подумать о ее ликвидации.

Для того, чтобы сгладить колебания закупок товара и товарооборота, целесообразно ввести в схему 2-го уровня отчетности графу "Нарастающим итогом".

Предприниматель должен видеть не только картину вещей за месяц, но и общее положение дел за истекший период года. Нельзя принимать принципиальные решения по данным одного месяца, для этого необходимо изучить данные хотя бы за квартал. А вот для принятия решения по минимальному уровню наценки на предстоящий месяц нам понадобятся именно месячные данные.

По моему убеждению, наценка за месяц должна как минимум покрывать издержки обращения за месяц. Но так как мы сначала определяем торговую наценку, а потом начинаем торговать, то для расчета минимальной наценки будут использоваться плановые показатели новой системы отчетности.
Например, расходы, которые предприниматель оплачивает авансом вперед на несколько месяцев, на предстоящий месяц необходимо запланировать в той доле, которая на этот месяц приходится. Это можно отнести к таким расходам, как оплата налога на вмененный доход (покупка патента), оплата договора на обслуживание ККМ, арендная плата и т.п.

Казалось бы, здесь возникает противоречие. В нашей новой системе отчетности мы собираемся использовать только фактически оплаченные расходы и фактически полученные доходы (кассовый метод) - (см. статью "Применение контроллинга на МП РФ"). Из этого вытекает, что патент, например, оплаченный вперед за 3 месяца, будет учтен в нашей отчетности в затратах в том месяце, когда произошла фактическая оплата, а не будет распределяться на 3 месяца. В то же время, в процессе планирования и расчета минимальной наценки такое распределение будет необходимо.
Я попытаюсь обойти это противоречие. Во-первых, фактическое положение дел будет сравниваться как с предыдущим отчетным периодом (месяцем), так и рассматриваться нарастающим итогом (в соответствующих графах на 2-м уровне отчетности). При рассмотрении экономического положения МП нарастающим итогом увеличение затрат в одном отчетном периоде из-за необходимости авансовых выплат будет нивелировано отсутствием таких выплат в других отчетных периодах.

Во-вторых, плановые расчеты необходимы нам для расчета минимальной наценки, а это совсем не значит, что предприятие будет придерживаться именно такой наценки, наоборот, уровень торговой наценки будет ограничен платежеспособным спросом населения. И плановые расчеты уже в принципе не могут совпадать с фактическими показателями. Поэтому плановые расчеты в нашей новой системе отчетности для торговых МП несут совсем другую функциональную нагрузку, нежели для такой же системы отчетности в производственных МП - здесь они определяют минимально возможный уровень наценки.

Итак. Расчеты минимальной наценки будут осуществляться в целом по предприятию, т.к. рассчитывать отдельно наценку для каждой торговой точки невозможно, во-первых, из-за отсутствия в их затратах затрат на организацию группы 2, а во-вторых, из-за чрезмерной сложности ведения подготовительного учета в этом случае. Таким образом, для расчета минимальной наценки нам остается последняя графа нашей новой системы отчетности - "В целом по предприятию".

Казалось бы, нет ничего проще, чем рассчитать минимальную наценку. Для этого достаточно разделить сумму затрат - издержек обращения, которые нами запланированы на предстоящий месяц на сумму планируемых нами закупок товара.

Действительно, это будет минимально возможная наценка, так как при получении меньшей суммы МП с неизбежностью будет тратить на издержки обращения часть стоимости закупленных ранее товаров, а это приведет к "проеданию" вложенных в торговлю средств.

Однако такой расчет содержал бы в себе изначально нереальную установку.

Почему? Потому, что возместить с помощью наценки понесенные издержки обращения можно будет только при одном условии - если продать все закупленные товары. А это нереально. Здесь для предпринимателя наступает самый ответственный момент. Он должен проявить свои предпринимательские способности, опыт, знания и, наконец, интуицию, для того, чтобы определить, какая часть закупленных товаров будет продана. Я назвал эту долю коэффициентом реализации. В зависимости от этого коэффициента произойдет увеличение процента наценки на реализуемые товары. Например, при 50-процентном уровне реализации процент наценки увеличивается вдвое, при 30-процентном - примерно втрое.

Таким образом, схема планирования для торгового МП будет выглядеть следующим образом: планирование минимальных издержек обращения - планирование минимальной наценки - планирование минимального товарооборота. Но такой путь более вероятен в случае, когда МП является монополистом в своем секторе рынка. Однако для подавляющего большинства наших торговых МП это не так: им приходится работать в условиях жесткой конкуренции и самим приспосабливаться к обстоятельствам. В этом случае схема планирования может быть обратной: планируется максимальный товарооборот, в зависимости от него планируется максимальная сумма и процент наценки, а в зависимости от них определяется максимально возможный размер издержек обращения. И тогда предприятие само уже для себя решает - "вписывается" оно в эти максимально возможные размеры или нет.

Можно также провести эти два расчета одновременно и получить как максимально возможную наценку, так и минимально необходимую. В этом случае результат будет наиболее объективным как итог совмещения итогов с двух точек зрения.

Если предприниматель считает, что минимальная наценка должна покрыть только часть его издержек обращения, то он может самостоятельно выбрать те виды затрат, которые считает необходимыми оплатить при любых обстоятельствах, и заменить в общей формуле расчета минимальной наценки сумму издержек обращения на любую выбранную им сумму.

До сих пор мы рассматривали абстрактную модель с условием, что наше МП только приступило к деятельности и не имеет остатков товаров и наценки. А что же делать МП уже действующим и желающим применить у себя систему контроллинга?
Для таких МП наша схема отчетности несколько изменится. Стоит добавить, что точно такие же изменения придется внести в таблицу и тем предприятиям, которые с 1-го дня работы используют нашу методику после 1-го месяца деятельности (если, конечно, они не распродают все свои товары полностью).

Во-первых, между строками "Закупленные товары" и "Сумма покрытия 1" надо будет вставить строку "Остаток товаров", данные для которой будут предоставлены из текущего бухгалтерского учета. Остаток товаров необходимо взять по покупной цене (исключив остаток по счету 42). А вот сумму оставшихся непокрытыми издержек обращения надо будет записать отдельной строкой в состав затрат строки "Затраты на организацию группы 2". Для определения этой суммы надо будет произвести следующий расчет: из полученного за предыдущий месяц реализованного наложения вычесть издержки обращения за предыдущий месяц. Если сумма будет отрицательной, то эта разность и попадет в новую строку, так как отрицательный результат означает, что за прошлый месяц своим реализованным наложением мы не смогли закрыть издержки обращения. Реализованное наложение мы возьмем из данных текущего финансового учета.

Эти две новые строки будут использоваться только для планирования минимальной наценки на следующий отчетный период в графе "В целом по предприятию" и в других расчетах и сопоставлениях принимать участие не должны, так как мы проводим сопоставления по графам "Нарастающим итогом за год", а вести учет остатков нарастающим итогом невозможно. А собственно для расчета минимальной наценки мы должны будем суммировать остатки товара и планируемые закупки товара на следующий месяц, издержки обращения, запланированные на будущий месяц и остаток за прошлый период, если он, конечно, есть, и разделить второе на первое.

В нашей модели мы посчитали нужным установить систему налогообложения МП в виде патента (налога на вмененный доход). Однако во многих областях России торговые МП, которые являются юридическими лицами, не могут применять такую систему. Они обязаны платить налоги в общеустановленном порядке. Как нам действовать в этом случае?

Введем коррективы. Во-первых, те виды налогов, которые уплачиваются за счет прибыли, в нашей схеме отчетности будут отсутствовать. Мы отнесем их к сфере ведения финансового учета. Налоги, которые относятся на себестоимость (в нашем случае - на издержки обращения), мы включим в общей сумме отдельной строкой в "Затраты на организацию группы 2". А наибольшую сложность для нас будет представлять НДС. Для расчета минимальной наценки мы попробуем применить следующий способ: для простоты будем считать, что все наши товары реализуются по 20 % - в этом случае нам не грозят неприятные сюрпризы в виде постановлений Правительства об изменении списка товаров, по которым применяется ставка НДС в размере 10 % и т.д. Затем увеличим в 1,2 раза запланированные нами издержки обращения, и весь остальной расчет проведем так же, как было описано ранее.

Мы исходим из того, что начисленный на закупленные товары налог будет компенсирован возмещением налога в той же сумме, уплаченной при покупке товара, то есть фактически НДС придется уплатить в бюджет с суммы наценки.

При расчете минимальной наценки в данном случае возможно использовать два варианта:

По моему мнению, первый вариант больше подходит для теоретических расчетов, а второй - для практических.

Товарооборот, который мы запланируем, будет содержать в себе НДС, подлежащий уплате в бюджет, и для сопоставлений данных по подразделениям он все равно роли не сыграет, а финансовую прибыль мы в нашей новой системе отчетности не определяем, оставляя ее для расчета в финансовом учете.

Итак, система контроллинга, которую мы разработали для торгового малого предприятия, имеет существенные отличия от такой системы для производственного МП, что вполне естественно.

Основными возможностями нашей системы являются:

Все данные для занесения их в нашу схему могут быть собраны в течение месяца и разнесены буквально в течение одного дня. Расчеты не представляют затруднений для понимания и отнимают у бухгалтера минимально возможное время.

Однако прибыль торгового предприятия можно будет установить только по результатам финансового учета. Наша схема отчетности предусматривает для МП условную отрицательную прибыль, о чем более подробно говорилось ранее. Но я не считаю это большим недостатком: предприниматель в равной мере пользуется услугами как финансового, так и производственного учета, а каждый из них решает свои, только ему присущие задачи, и один не может подменить другой.

К недостаткам нашей модели можно отнести еще следующее:

1) сопоставление данных за отчетный месяц будет происходить только с предыдущим месяцем. Или планирование придется вести отдельно для расчета минимальной наценки, а отдельно - для сверки данных с отчетным периодом, так как для расчета минимальной наценки мы не можем полностью применить кассовый метод учета в части затрат.

2) невозможно скорректировать суммы покрытия в течение месяца, как это можно было сделать в производственном МП с помощью "бортового журнала".

Но я еще раз повторяю: каждое индивидуальное предприятие требует к себе индивидуального подхода. Контроллинг на каждом предприятии должен быть свой, неповторимый. Представленная мною схема контроллинга для МП в сфере розничной торговли является абстрактной схемой, которая может заиграть яркими красками только при индивидуальном подходе к применению на самостоятельном предприятии.

с 17.01.00 >>