Развитие Бизнеса -> Развиваете бизнес? -> Финансы и учет

Делойт и Туш: Переход к международным стандартам бухгалтерского учета

Глава V. Отчет о прибылях и убытках

5.7 Налоги, уплачиваемые с прибыли

5.8 Правительственные субсидии (гранты) и правительственная помощь

5.9 Непредвиденные доходы и расходы

5.10 Прекращение отдельных видов деятельности

5.11 Изменения учетной политики

5.7 Налоги, уплачиваемые с прибыли

5.7.1. Определения

Согласно IAS расходы по уплате налогов - это сумма налогов, отраженная в отчете о прибылях и убытках, за исключением налогов, относящихся к позициям, не отраженном в отчете о прибылях и убытках за отчетный период.

Несмотря на то, что в российской системе учета используется сходное определение налога на прибыль, принцип отсроченного налогообложения отличается от применяемого в IAS, поскольку существует множество различий в составе затрат, влияющих и не влияющих на налогооблагаемую прибыль по российским стандартам.

5.7.2. Различия между IAS и российской системой учета

5.7.2.1 Пересчет отсроченного налога на прибыль

Согласно IAS отсроченное налогообложение имеет место, когда наблюдается расхождение в позициях, включаемых в расчет налогооблагаемой прибыли в соответствии с требованиями к составлению финансовой отчетности и требованиями, предъявляемыми налоговыми органами.

Налоги, подлежащие оплате в отчетном периоде, рассчитываются путем определения налогооблагаемой прибыли в соответствии с требованиями, предъявляемыми налоговыми органами. Во многих случаях эти требования отличаются от принципов учета, применяемых при расчете балансовой прибыли. Такое расхождение может привести к тому, что соотношение налоговых резервов и балансовой прибыли, отраженной в финансовой отчетности, не будет соответствовать существующим ставкам налогов.

Одна из причин различия между налогооблагаемой и балансовой прибылью заключается в том, что отдельные позиции, включаемые в налогооблагаемую прибыль согласно требованиям налоговых органов, не включаются в балансовую прибыль согласно требованиям к составлению финансовой отчетности. Примером этого расхождения в российской системе учета могут служить расходы, которые принимаются для целей налогообложения в пределах, установленных законодательством. Подобные расхождения, которые не подлежат сторнированию в последующие периоды и не влияют на налогооблагаемую прибыль будущих периодов, рассматриваются как постоянные расхождения.

Другая причина расхождений между налогооблагаемой и балансовой прибылью проявляется, когда одна и та же позиция в результате несовместимости требований относится на налогооблагаемую и балансовую прибыль в разные периоды. Такие расхождения рассматриваются как "временные" и подлежат сторнированию в последующие периоды.

5.7.2.2 Предоставление информации по штрафам и пеням

Согласно IAS штрафы и пени, начисленные за нарушение нормативных требований по налогам и социальному страхованию, как правило, включаются в общехозяйственные расходы. В российской системе учета такие затраты относятся за счет чистой прибыли предприятия и не признаются расходами, уменьшающими доход при налогообложении.

5.7.3. Устранение различий

5.7.3.1 Пересчет отсроченного налога на прибыль

Расчет налога на прибыль:

Следующая таблица составлена на основании финансовой отчетности предприятия "Утюг" за 1992 - 1995 гг. В соответствии со своей налоговой политикой, "Утюг" рассчитывает налогооблагаемую прибыль на основе кассового метода. Следовательно, для определения суммы налогооблагаемой прибыли в составе балансовой прибыли необходимо исключить из последней сумму начисленной дебиторской задолженности. Начисление дебиторской задолженности приведет к временному расхождению, которое, в свою очередь, явится причиной образования отсроченного налогообложения.

	1992	1993	1994	1995
Балансовая прибыль	23,000	19,000	20,000	22,000
Минус: конечное сальдо дебиторской задолженности	(2,000)	(3,000)	(4,000)	(1,000)
Плюс: Начальное сальдо дебиторской задолженности	3,000	2,000	3,000	4,000
Налогооблагаемая прибыль	24,000	18,000	19,000	25,000

Расчет отсроченного налогообложения

1992
Балансовая прибыль	23,000
Налогооблагаемая прибыль	24,000
Изначальное временное расхождение	(1,000)
Налог по ставке 35 %	(350)
Остаток на счете отсроченных налогов на конец года - актив	(350)

Проводка в IAS:

Д-т "Счет отсроченных налогов"	350
К-т "Прибыли и убытки"	350

1993
Балансовая прибыль	19,000
Налогооблагаемая прибыль	18,000
Временное расхождение текущего года	1,000
Налог по ставке 35 %	350
Остаток на счете отсроченных налогов на конец года

Проводка в IAS:

Д-т "Прибыли и убытки"	350
К-т "Счет отсроченных налогов"	350

1994
Балансовая прибыль	20,000
Налогооблагаемая прибыль	19,000
Временное расхождение текущего года	1,000
Налог по ставке 35 %	350
Остаток на счете отсроченных налогов на конец года - пассив	350

Проводка в IAS:

Д-т "Прибыли и убытки"	350
К-т "Счет отсроченных налогов"	350

1995
Балансовая прибыль	22,000
Налогооблагаемая прибыль	25,000
Временное расхождение текущего года	(3,000)
Налог по ставке 35 %	(1,050)
Остаток на счете отсроченных налогов на конец года - актив	(700)

Проводка в IAS:

Д-т "Счет отсроченных налогов"	1,050
К-т "Прибыли и убытки"	1,050

Суммарная информация по налоговым начислениям, отраженным в финансовой отчетности

	1992	1993	1994	1995
Балансовая прибыль	23,000	19,000	20,000	22,000
Начисленный налог на прибыль	8,400	6,300	6,650	8,750
Отсроченные налоговые начисления - кредит	(350)	(350)	(350)	(1,050)
Итого начислено налогов	8,050	6,650	7,000	7,700

5.7.3.2 Предоставление информации по штрафам и пеням

В 1995 году на "Утюг" был наложен штраф в размере 350,000 рублей за несвоевременную уплату налога на имущество и взносов по медицинскому страхованию. Штраф был отнесен за счет чистой прибыли. В учете согласно IAS необходимо внести корректировку:

Д-т "Общехозяйственные расходы"	350,000
К-т "Использование прибыли"	350,000

5.7.4. Требования к предоставлению информации в финансовой отчетности согласно IAS

Необходимо представить отдельными позициями следующие суммы:

• сумма налога на прибыль от основной деятельности предприятия;
• сумма налогов, возникших в результате непредвиденных обстоятельств, серьезных ошибок в бухгалтерском учете и изменений учетной политики;
• налоговые последствия (если они есть) увеличения балансовой стоимости основных средств в результате переоценки по сравнению со стоимостью их приобретения или результатами предыдущей переоценки, и
• объяснение соотношения между суммой налогов и балансовой прибылью, если оно не может быть объяснено налоговым ставкам, применяемым в данной стране.

5.8 Правительственные субсидии (гранты) и правительственная помощь

5.8.1. Определение

Согласно IAS правительственные субсидии (гранты) - это правительственная помощь в виде передачи предприятию ресурсов в обмен на согласие (в прошлом или будущем) с определенными условиями, связанными с деятельностью предприятия. К субсидиям не относятся такие формы правительственной помощи, стоимость которых не поддается определению, а также сделки с участием правительства, которые не отличаются от обычных торговых сделок предприятия.

В соответствии с IAS субсидии подразделяются на две категории: субсидии, относимые к активам, и субсидии, относимые к доходам.

Субсидии, относимые к активам - это правительственные гранты, основным условием предоставления которых является то, что предприятие - соискатель таких субсидий должно купить, построить или иным способом приобрести долгосрочные активы. Кроме того, условием предоставления гранта может быть также ограничение, определяющее вид и местонахождение активов, или период времени, в течение которого предприятие может получать или использовать такие субсидии.

Субсидии, относимые к доходам - это все субсидии, кроме субсидий, относимых к активам.

В российской системе учета сходный способ финансирования рассматривается как "целевые финансирование и поступления" и учитывается на счете 96. Целевое финансирование представляет собой средства, полученные от правительства, региональных и отраслевых фондов, а также юридических лиц, независимых по отношению к предприятию. Когда средства перечисляются на расчетный счет предприятия, или когда часть налоговых платежей и отчислений в различные фонды, производимых предприятием, относится на целевое финансирование, счет "Целевые финансирование и поступления" кредитуется на соответствующую сумму. В российской системе учета целевое финансирование никогда не отражается в отчете о финансовых результатах.

5.8.2. Различия между IAS и российской системой учета

В российской системе учета не существует признаваемого в IAS различия между субсидиями, относимыми к активам или доходам. В IAS существует требование о предоставлении информации о влиянии таких субсидий на активы либо прибыль. Следовательно, при предоставлении финансовой отчетности Согласно IAS российскому предприятию потребуется определить, оказывает ли целевое финансирование влияние на балансовую стоимость активов или на прибыль.

5.8.3. Устранение различий

5.8.3.1 Субсидии, относимые к доходам

Администрация города Сибирска совместно с местным центром приватизации приняли программу разработки новой системы бухгалтерского учета для целей подготовки отчетности согласно IAS. Предприятие "Утюг" оплатило услуги консультантов в размере 300,000 рублей из средств, выделенных правительством. В отчетности согласно IAS необходимо сделать следующие проводки:

5.8.3.2 Субсидии, относимые к активам

Для внедрения новой системы бухгалтерского учета были закуплены аппаратные и программные комплексы на общую сумму 1,000,000 рублей за счет средств, выделенных правительством и местным центром приватизации. Такую субсидию следует отразить в учете следующим образом:

5.8.4. Требования к предоставлению информации в финансовой отчетности согласно IAS

В приложения к финансовой отчетности необходимо включить следующую информацию:

• учетная политика, принятая в отношении правительственных субсидий, включая методы представления в финансовой отчетности;
• характер и объем правительственных субсидий, отраженных в финансовой отчетности, а также информация о других формах правительственной помощи, от которой предприятие получило прямую выгоду;
• невыполненные условия и прочие обстоятельства, связанные с отраженными в отчетности правительственными субсидиями.

5.9 Непредвиденные доходы и расходы

5.9.1. Определение

Непредвиденными считаются доходы и расходы, возникающие в связи с событиями или операциями, которые явно не связаны с основной деятельностью предприятия и, соответственно, не ожидается, что они будут повторяться часто или регулярно. Основным условием, которому такие позиции должны соответствовать Согласно IAS является то, что такие доходы или расходы возникают изредка, когда событие или операция приводит к непредвиденным последствиям.

Не существует единого, унифицированного перечня непредвиденных событий, поскольку события или операции, которые являются непредвиденными для одного предприятия, могут не быть непредвиденными для другого в силу различий в их основной деятельности. Например, убытки, причиненные землетрясением, могут рассматриваться как непредвиденные для многих предприятий. В то же время, иски держателей страховых полисов, предъявляемые в связи с землетрясением, не рассматриваются как непредвиденные для страховой компании, которая занимается страхованием таких рисков.

Для большинства предприятий примерами непредвиденных событий являются:

• экспроприация активов;
• землетрясение или другое стихийное бедствие.

В российской системе учета отсутствует концепция непредвиденных событий и, соответственно, не разработана специальная методика их учета.

5.9.2. Требования по предоставлению информации в финансовой отчетности

Как правило, информация о непредвиденных событиях включается в отчет о прибылях и убытках после строки, отражающей прибыль от основной деятельности.

В финансовой отчетности должна быть представлена информация о характере и сумме каждой статьи непредвиденных доходов или расходов, а общая сумма всех таких непредвиденных статей должна быть показана на первой странице отчета о прибылях и убытках.

5.10 Прекращение отдельных видов деятельности

5.10.1. Определение

Согласно IAS прекращение отдельного вида деятельности происходит в результате продажи или отказа от вида деятельности, который представляет собой обособленную и значительную часть деятельности предприятия, причем такую, для которой можно выделить активы, соответствующую часть прибыли (убытка) и хозяйственные операции как физически, так и для целей подготовки финансовой отчетности.

5.10.2. Различия между IAS и российской системой учета

Если были произведены операции, подпадающие под определение прекращения отдельных видов деятельности Согласно IAS информация о результатах таких операций должна быть предоставлена отдельно.

5.10.3. Устранение различий

5.10.3.1 Выделение дохода от прекращенного вида деятельности

В 1995 году предприятие "Утюг" продало свою свиноферму, которую содержало в качестве подсобного хозяйства, трудовому коллективу. Доход от этого вида деятельности вплоть до 1 октября, когда он был прекращен, составил 170,000 рублей. Продажная цена свинофермы, установленная для трудового коллектива, составила 100,000 рублей, включая 90,000 руб. - основные средства и 10,000 руб. - прочие активы. Соответственно, необходимо сделать следующие проводки:

Д-т "Реализация"	170,000
Д-т "Реализация основных средств"	90,000
Д-т "Реализация прочих активов"	10,000
К-т "Прибыль от прекращенной деятельности"	270,000

5.10.3.2 Выделение расходов, связанных с прекращенным видом деятельности

Расходы по свиноферме вплоть до 1 октября составили 230,000 рублей; первоначальная стоимость приобретения (за вычетом износа) выбывших основных средств составила 80,000 руб., прочих активов - 15,000 руб. Таким образом, должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т "Убытки от прекращенной деятельности"	325,000
К-т "Себестоимость реализованных основных средств"	80,000
К-т "Себестоимость реализованных прочих активов"	15,000
К-т "Себестоимость реализованной продукции"	230,000

5.10.4. Требования к предоставлению информации в финансовой отчетности согласно IAS

По каждому прекращенному виду деятельности необходимо представить следующую информацию:

• характер прекращенного вида деятельности;
• отрасль и географические регионы, в которых велась такая деятельность;
• дата прекращения бухгалтерского учета по виду деятельности;
• способ прекращения (продажа или закрытие);
• прибыль / убыток от прекращения и учетная политика, принятая для определения такой прибыли /убытка;
• выручка, а также прибыль/убыток при обычном ходе операций по данной деятельности за период, а также соответствующие суммы для каждого предшествующего периода, по которому составлялась отчетность.

5.11 Изменения учетной политики

5.11.1. Требования по предоставлению информации в финансовой отчетности

Ключевым принципом IAS является требование предоставления пользователям финансовой отчетности возможности сопоставить финансовую отчетность предприятия за определенный период времени с тем, чтобы выявить тенденции изменения его финансового положения, эффективности и движения денежных средств. Сообразно этому в IAS содержится требование о предоставлении информации, относящейся к результатам изменений учетной политики. Такие изменения должны иметь существенное влияние на финансовые результаты.

Если сумма всех корректировок данных прошлых периодов может быть достоверно определена, финансовую отчетность прошлых периодов следует рассматривать в свете изменений учетной политики.

Любые корректировки, являющиеся результатом изменения учетной политики, необходимо отражать в учете как корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли. Если финансовая отчетность охватывает несколько отчетных периодов, корректировке подлежит начальное сальдо самого раннего периода.

Согласно российской системе учета, информация о смене учетной политики также должна отражаться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

5.11.2. Требования по предоставлению информации в финансовой отчетности

Если изменения учетной политики оказывают существенное влияние на данные текущего периода или любого предшествующего периода, представленного в отчетности, или если такие изменения могут оказать существенное влияние на последующие периоды, предприятие должно предоставить следующую информацию:

1. Причины изменений, которые могут быть следующими: решение совета директоров, решение руководства, изменение законодательства в области бухгалтерского учета.
2. Сумма корректировок за текущий период и за каждый предшествующий период, представленный в финансовой отчетности.
3. Сведения о том, производился ли пересчет сопоставимых данных, или же это было сочтено нецелесообразным.

Глава VI. Отчет о движении денежных средств

К ОГЛАВЛЕНИЮ

К НАЧАЛУ