Развитие Бизнеса -> Развиваете бизнес? -> Финансы и учет

Делойт и Туш: Переход к международным стандартам бухгалтерского учета

Глава V. Отчет о прибылях и убытках

5.2 Себестоимость реализованной продукции

5.2.1. Определение

Согласно IAS себестоимость продукции представляет собой затраты, возникающие в процессе производства или основной деятельности предприятия. Например, в себестоимость продукции включаются материальные затраты, заработная плата производственных рабочих и износ производственного оборудования. Обычно такие затраты принимают форму выбытия или уменьшения таких активов, как денежные средства и их эквиваленты, запасы, основные средства.

Действующее в российской системе учета Положение о составе затрат, по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 5.08.92 No 552 с последующими изменениями и дополнениями, определяет себестоимость продукции как стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Таким образом, базовое определение себестоимости реализованной продукции сходно в обеих системах.

В целом, все производственные расходы можно классифицировать в российской системе учета как:

• себестоимость продукции - расходы, связанные с производством продукции/оказанием услуг;
• коммерческие расходы - расходы по реализации, учитываемые на счете 43 "Коммерческие расходы" и относящиеся к реализованной продукции. До утверждения новой формы отчета о финансовых результатах и их использовании в российской системе учета такие расходы включались в себестоимость реализованной продукции. В соответствии с новой формой указанного отчета информация о таких расходах выделяется отдельной строкой.
• Общехозяйственные расходы - расходы, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и относимые непосредственно на счет реализации. До утверждения новой формы отчета о финансовых результатах и их использовании в российской системе учета такие расходы включались в себестоимость реализованной продукции. В настоящее время информация о таких расходах также предоставляется отдельной строкой.

5.2.2. Различия

5.2.2.1 Концепция производственных и периодических расходов

В соответствии как с IAS, так и с российской системой учета, расходы можно разделить на производственные и периодические.

Производственные издержки - это расходы, осуществляемые для приведения товаров или услуг в товарное состояние. Например, прямые трудозатраты, прямые расходы, накладные производственные расходы, товары для перепродажи и затраты на транспортировку по приобретенным товарам. Стоимость запасов рассчитывается с учетом таких издержек.

Периодические расходы - это общехозяйственные расходы, не включаемые в оценку товарно-материальных запасов и, соответственно, рассматриваемые как затраты того периода, в течение которого они были понесены. Например, аренда административного здания, заработная плата административного персонала, вознаграждение, выплаченное аудитору, и коммерческие расходы.

В Плане счетов, действующем в настоящее время в российской системе учета, отражена концепция производственных и периодических издержек, но не достаточно четко разработаны принципы ее применения. В соответствии с новой формой отчета о финансовых результатах и их использовании управленческие (периодические) расходы выделяются отдельной статьей. Однако данное выделение возможно для предприятий, использующих в учете концепцию разделения затрат на производственные и периодические и принявших в учетной политике порядок списания периодических (общехозяйственных) расходов непосредственно на счет реализации. Остальные предприятия должны отражать данные расходы в части реализованной продукции в отчете о финансовых результатах и их использовании по статье "Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг".

5.2.2.2 Оценка материально-производственных запасов

Положения IAS, также как и РСУ, рассматривают оценку и представление материально-производственных запасов (ресурсов, предназначенных для продажи или потребления в процессе производства товаров или услуг, подлежащих продаже) в контексте системы фактической себестоимости. Исходя из принципов IAS при реализации материально-производственных запасов следует исходить из того, что стоимость таких запасов должна быть отражена как издержки того периода, в котором был признан соответствующий доход по методу начисления. Существуют несколько методов определения себестоимости реализованных товарно-материальных запасов, в том числе:

• по стоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО);
• по стоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);
• по методу средневзвешенной стоимости.

Все три метода являются допустимыми как в IAS, так и в российской системе учета, однако в IAS метод ЛИФО является наименее предпочтительным методом и если предприятие использует метод ЛИФО, требуется предоставление более подробной информации. Несмотря на то, что в IAS все три метода являются допустимыми, предприятие должно последовательно применять один и тот же метод из года в год. Российская система учета позволяет предприятиям каждый год выбирать, какой метод оценки стоимости товарно-материальных запасов они будут использовать в следующем году.

5.2.2.3 Оценка товарно-материальных запасов по чистой цене возможной реализации

Согласно IAS товарно-материальные ценности следует учитывать по наименьшему из себестоимости и чистой цены возможной реализации. Чистая цена возможной реализации представляет собой предполагаемую цену реализации в нормальных условиях, за вычетом предполагаемой стоимости завершения обработки и предполагаемых затрат по продаже.

Товарно-материальные ценности учитываются по чистой цене возможной реализации, когда предполагается, что себестоимость таких предметов возместить не удастся. Возмещение себестоимости товарно-материальных ценностей будет невозможно в том случае, если такие товарно-материальные ценности испорчены, если они полностью или частично устарели, или же если цены на них упали. Кроме того, возместить их себестоимость будет невозможно в том случае, если увеличиваются предполагаемые затраты на завершение обработки или предполагаемые издержки по продаже. Практика снижения стоимости товарно-материальных ценностей до чистой цены возможной реализации согласуется с теорией, согласно которой активы не следует учитывать по стоимости выше той, которую предполагается выручить от их продажи или использования.

Снижение стоимости товарно-материальных ценностей до чистой цены возможной реализации, как правило, осуществляется на индивидуальной основе. В то же время, в некоторых случаях целесообразно сгруппировать аналогичные или взаимосвязанные виды запасов.

Если условия, ранее обусловившие снижение стоимости товарно-материальных ценностей до чистой цены возможной реализации, изменяются, сумма списания сторнируется таким образом, чтобы новая стоимость представляла собой наименьшее из себестоимости и пересмотренной чистой цены возможной реализации.

Общую величину снижения стоимости товарно-материальных ценностей до чистой цены возможной реализации, а также все убытки по товарно-материальным ценностям следует отражать как затраты периода, в котором было проведено такое снижение, либо имели место такие убытки.

Согласно "Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" No 170, допускается частичное или полное списание устаревших или испорченных предметов. Многие российские предприятия так и не внедрили такое списание в свою практику из-за жесткого подхода налоговой инспекции. Налоговые органы зачастую оспаривают законность уценки товарно-материальных ценностей и требуют специального учета уцененных товарно-материальных ценностей.

5.2.3. Необходимая информация

Для правильной классификации расходов в финансовой отчетности следует проанализировать сальдо на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и сгруппировать расходы следующим образом:

• расходы по уплате процентов
• общехозяйственные и административные расходы
• расходы по заработной плате
• прочие расходы
• прочие налоги

5.2.4. Устранение различий

5.2.4.1 Резерв на переоценку товарно-материальных запасов

Предприятие "Утюг" провело инвентаризацию товарно-материальных запасов на 31 декабря 1995 г. В ходе инвентаризации и впоследствии были выявлены следующие позиции ТМЦ (все цифры - в млн. руб.)

Инвентарный номер	Стоимость	Рыночная стоимость	Дополнительные затраты обработки	Чистая цена возможной реализации согласно РСУ	Чистая цена возможной реализации согласно IAS
56798	100	50	10	50	40
79877	200	250	20	200	200
93955	150	100	-	100	100
47687	300	350	-	300	300
34547	100	70	15	70	55
35676	200	0	0	0	0
72345	100	50	5	50	45
Итого	1,150			770	740

Если предположить, что в предыдущем году резерв не создавался, исправительная проводка для целей IAS должна выглядеть следующим образом:

Д-т "Списание чистой цены возможной реализации"	770-740=30
К-т "Товарно-материальные запасы"	30

5.2.5. Требования к предоставлению информации в финансовой отчетности

В отношении себестоимости реализованной продукции не требуется предоставления специфической информации, однако необходимо предоставлять следующую информацию:

• политика предприятия в отношении определения стоимости товарно-материальных запасов и используемая формула расчета себестоимости;
• сумма проводки, сторнирующей списание запасов, которая стала необходимой в результате повышения чистой цены возможной реализации.

5.3 Коммерческие и общехозяйственные расходы

К ОГЛАВЛЕНИЮ

К НАЧАЛУ